Ghid practic pentru serviciile de transport

Mediul de afaceri este confruntat cu o schimbare esenţială în ceea ce priveşte modul de abordare a serviciilor, şi în special a serviciilor de transport de bunuri ca urmare a transpunerii directivelor europene cunoscute sub denumirea pachetul TVA prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 109/2009. Această ordonanţă a modificat substanţial modul de determinare a locului impozitării serviciilor. În aplicarea ordonanţei au fost elaborate norme metodologice detaliate pentru a explica aplicarea acestui nou set de reguli, care au fost aprobate prin H.G nr. 1620/2009.

De-a lungul anilor, pentru stabilirea locului prestării serviciilor de transport de bunuri, s-a aplicat regula potrivit căreia locul transportului era locul unde serviciul era prestat în funcţie de distanţele parcurse.

Pentru transporturile naţionale de bunuri nu au existat probleme, regula fiind uşor de aplicat. În schimb, pentru transporturile internaţionale, din punct de vedere teoretic, transportul era o prestare complexă al cărei loc al prestării era de multe ori dificil de determinat. Pentru a sublinia schimbările majore ale tratamentului fiscal din perspectiva TVA după 1 ianuarie 2010, este necesar să prezentăm pe scurt şi modul de abordare al transporturilor până la 31 decembrie 2009.

Astfel, în cazul serviciului de transport în legătură cu un export de bunuri, numai partea din transport parcursă pe teritoriul României avea locul în România şi în principiu beneficia de scutirea de TVA acordată serviciilor efectuate în legătură cu exporturile. Pentru distanţele parcurse în afara României, locul prestării nu mai era considerat a fi în România, fiind o operaţiune neimpozabilă în România. Totuşi, datorită dificultăţii de aplicare a acestei reguli, în mod curent pentru orice transport de bunuri exportate se emitea o singură factură în care nu erau menţionate distanţele parcurse în România şi cele parcurse în afara României. Transportatorii sau casele de expediţie justificau scutirile de TVA conform prevederilor Ordinului ministrului finantelor publice nr. 2222/2006.

În mod similar se proceda pentru transportul de bunuri care erau importate în România. Astfel, transportatorii/ casele de expediţie justificau scutirea de TVA cu documente din care trebuia să rezulte că transportul a fost inclus în baza de impozitare a importului.

Situaţia cea mai avantajoasă era cea a transporturilor de bunuri care nu tranzitau România, şi care nu erau impozabile în România. De exemplu, dacă un transportator român era angajat de o companie stabilită în România să transporte bunuri din Italia în Maroc, locul prestării pentru acest transport nu era în România şi, prin urmare nu era facturat cu TVA românesc.

În cazul transportului intracomunitar de bunuri existau următoarele situaţii:

• Dacă o companie stabilită în România factura un transport intracomunitar de bunuri către o companie înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru, locul prestării pentru serviciul de transport era în statul membru din care beneficiarul a comunicat codul de TVA. În România acest serviciu era considerat neimpozabil şi ca atare, era facturat fără TVA;
• Dacă o companie nestabilită în România factura un transport intracomunitar de bunuri către o companie din România, locul prestării era în România, respectiv în statul membru din care beneficiarul serviciului comunicase un cod de TVA. Deoarece prestatorul nu era stabilit în România, beneficiarul plătea TVA prin mecanismul taxării inverse;
• Dacă o companie stabilită în România factura un transport intracomunitar de bunuri către o altă companie din România, care nu era înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru, întotdeauna locul prestării era în România, datorită codului de TVA comunicat de beneficiar, dar nu era permisă aplicarea TVA de către beneficiar prin taxare inversă întrucât prestatorul era persoana obligată la plata TVA, respectiv emitea factura cu TVA.

După 1 ianuarie 2010, modul de abordare a serviciilor de transport s-a modificat esenţial. Dacă se analizează cu atenţie art. 133 din Codul fiscal, se observă că numai serviciilor de transport de călători li se aplică o excepţie (art 133 alin.(4) din Codul fiscal), în timp ce pentru serviciile de transport de bunuri care sunt prestate către persoane impozabile, se aplică în principiu regula generală prevăzută la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal (B2B/”business-to-business”). Regula generală se aplică atunci când nu există nicio excepţie care ar putea fi aplicabilă. Deşi la art 133 alin.(5) din Codul fiscal este enumerat transportul de bunuri, această regulă se aplică numai atunci când transportul este realizat pentru un beneficiar persoană neimpozabilă (o persoană fizică, o instituţie publică care nu este înregistrată în scopuri de TVA, orice persoană din Comunitate care nu comunică un cod valabil de TVA, orice persoană din afara Comunităţii pentru care nu putem dovedi că este o persoană impozabilă). Deci, regula de la art 133 alin.(5) constituie o excepţie care va fi aplicată numai în situaţiile menţionate, în timp ce regula generală de la art 133 alin.(2) din Codul fiscal va fi aplicată în majoritatea situaţiilor. Această regulă generală denumită pe scurt B2B, prevede că locul prestării serviciilor este locul unde este stabilit beneficiarul, respectiv persoana impozabilă care primeşte serviciile. Prin locul unde este stabilită o persoană impozabilă se înţelege locul unde aceasta are sediul activităţii economice, sau un sediu fix, sau în lipsa lor, domiciliul sau reşedinţa obişnuită. Se aplică o excepţie de la această regulă în cazul serviciilor de transport de bunuri efectuate în interiorul României, dacă sunt facturate către o persoană impozabilă stabilită în afara Comunităţii, în această situaţie locul prestării fiind considerat a fi în România conform art. 133 alin. (7) din Codul fiscal.

Important de subliniat este faptul că, din perspectiva TVA, noţiunea de persoană impozabilă cuprinde pe lângă persoanele care sunt înregistrate în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal şi orice alte entităţi care desfăşoară operaţiuni scutite de TVA conform art. 141 sau art. 152 din Codul fiscal. În plus, începând cu data de 1 ianuarie 2010, instituţiile publice care sunt înregistrate în scopuri de TVA sunt considerate persoane impozabile în scopul determinării locului prestării serviciilor conform art. 133 din Codul fiscal.

Un alt aspect foarte important îl reprezintă faptul că serviciile pentru care se aplică regula B2B, dacă sunt servicii intracomunitare, se vor declara în declaraţia recapitulativă, cu excepţia situaţiei în care acestea sunt scutite în statul membru în care este stabilit beneficiarul. Începând cu data de 1 ianuarie 2010, declaraţia recapitulativă se depune lunar, până la data de 15 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se face raportarea. Serviciile intracomunitare sunt cele prestate de:

–   un prestator stabilit în România, către un beneficiar, persoană impozabilă, stabilit în alt stat membru;

–   un prestator stabilit în alt stat membru, către un beneficiar, persoană impozabilă, stabilit în România.

În plus, dacă persoanele impozabile neînregistrate în scopuri de TVA realizează prestări sau achiziţii intracomunitare de servicii, care nu sunt scutite de TVA în statul membru în care este stabilit beneficiarul, au obligaţia să solicite înregistrarea, înainte de efectuarea acestor operaţiuni, conform art. 153 sau art. 153¹ din Codul fiscal.

Pentru a exemplifica modul de aplicare a regulilor privind stabilirea locului impozitării serviciilor de transport după 1 ianuarie 2010, vom analiza în cele ce urmează principalele tipuri de transporturi întâlnite în practică:

 1. Servicii de transport naţional

 • Prestatorul şi beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite în România

 Aceste servicii sunt supuse regulii B2B prevăzută la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal şi au locul prestării în România, unde este stabilit beneficiarul. Persoana obligată la plata TVA este prestatorul, conform art 150 alin.(1) din Codul fiscal, care trebuie să emită factură cu TVA, dacă nu se aplică vreo scutire. Prin urmare efectul tratamentului fiscal este acelaşi ca şi cel aplicabil înainte de 1 ianuarie 2010.

 •    Prestatorul este stabilit în România, beneficiarul este stabilit în alt stat membru

 Dacă prestatorul este stabilit în România şi prestează servicii de transport pentru care punctul de plecare şi punctul de sosire se află pe teritoriul României, către clienţi care sunt stabiliţi în alte state membre, serviciile de transport naţional sunt considerate servicii intracomunitare şi conform art 133 alin.(2) din Codul fiscal, nu au locul prestării în România, fiind impozabile în statul membru în care este stabilit beneficiarul. Pentru a aplica regula de la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, clientul trebuie să comunice prestatorului un cod valabil de TVA din alt stat membru şi o adresă a sediului activităţii economice sau a unui sediu fix din Comunitate,condiţii care sunt menţionate în normele de aplicare a Codului fiscal la pct. 13. Chiar şi astfel de servicii, care la prima vedere nu par a se înscrie în sfera operaţiunilor intracomunitare, devin operaţiuni intracomunitare datorită faptului că sunt prestate către un beneficiar persoană impozabilă stabilit în alt stat membru. Dacă prestatorul român nu este înregistrat în scopuri de TVA, va trebui să solicite înregistrarea conform art. 153¹ din Codul fiscal înainte de realizarea unui astfel de transport. De asemenea, transportatorul va trebui să declare operaţiunea în declaraţia recapitulativă. În decontul de TVA depus de persoanele care sunt înregistrate conform art 153 din Codul fiscal operaţiunea se înscrie la rd. 3 şi 3.1.

Exemplu: Un transport de la Bucureşti la Braşov efectuat de o companie stabilită în România către o companie stabilită în Franţa nu va fi facturat cu TVA românesc, fiind neimpozabil în România. Acest serviciu va fi înscris de prestator în decontul de TVA şi în declaratia recapitulativă lunară la rubrica de prestări de servicii intracomunitare. Totuşi, fiind un serviciu intracomunitar, prestatorul trebuie să fie înregistrat în scopuri de TVA.

 •    Prestatorul este stabilit în alt stat membru, beneficiarul este stabilit în România

 Dacă prestatorul este stabilit în alt stat membru şi prestează servicii de transport pentru care punctul de plecare şi punctul de sosire se află pe teritoriul României, către clienţi persoane impozabile, care sunt stabiliţi în România, serviciile de transport naţional sunt considerate achiziţii intracomunitare de servicii şi au locul prestării în România conform art. 133 alin.(2) din Codul fiscal, respectiv sunt impozabile la locul unde este stabilit clientul persoană impozabilă. Prestatorul nefiind stabilit în România, beneficiarul persoană impozabilă din România are obligaţia plăţii TVA pentru serviciul respectiv conform art 150 alin.(2) din Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului taxării inverse dacă este înregistrat în scopuri de TVA conform art 153 România ( rd. 7,7.1,7.1.1 şi 19,19.1,19.1.1 din decontul de TVA). În cazul în care clientul nu este înregistrat în scopuri de TVA, va trebui să se înregistreze conform art. 153¹ din Codul fiscal şi va depune un decont special de TVA. Fiind o achiziţie intracomunitară de servicii care nu este scutită de TVA există obligaţia declarării acestei achiziţii intracomunitare în declaraţia recapitulativă lunară (390).

Exemplu: Un transport naţional de bunuri de la Bucureşti la Braşov este prestat de o companie din Ungaria către o companie stabilită în România înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal. Acest serviciu are locul prestării în România, conform regulii B2B, respectiv este impozabil la locul unde este stabilit clientul. Întrucât prestatorul nu este stabilit în România, clientul din România, înregistrat conform art. 153, aplică taxare inversă şi înscrie operaţiunea în declaraţia recapitulativă (390).

 •    Prestatorul este stabilit în România, beneficiarul este stabilit în afara Uniunii Europene

 Situaţia serviciilor de transport naţional de bunuri în beneficiul unor clienţi care nu sunt stabiliţi în Comunitatea Europeană este diferită. Pentru aceste servicii nu se aplică regula B2B prevăzută la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal. Locul prestării acestor servicii este considerat în România conform art. 133 alin. (7) din Codul fiscal.

Exemplu: Acelaşi transport de la Bucureşti la Braşov, dacă ar fi facturat de o companie stabilită în România către o companie stabilită în Moldova, ar trebui facturat cu TVA românesc, deoarece locul prestării este în România. Desigur, chiar şi în aceste situaţii nu se exclude posibilitatea aplicării unei scutiri, dacă este cazul.

 •    Prestatorul este stabilit în afara Uniunii Europene, beneficiarul este stabilit în România

 Dacă prestatorul este stabilit în afara UE şi prestează servicii de transport pentru care punctul de plecare şi punctul de sosire se află pe teritoriul României, către clienţi persoane impozabile care sunt stabiliţi în România, serviciile au locul prestării în România. Beneficiarul persoană impozabilă din România are obligaţia plăţii TVA pentru un astfel de serviciu conform art 150 alin.(2) din Codul fiscal, respectiv va aplica TVA prin mecanismul taxării inverse dacă este înregistrat în scopuri de TVA în România ( rd. 7 şi 19 din decontul de TVA), sau, în cazul în care clientul nu este înregistrat în scopuri de TVA va depune un decont special de TVA. Această operaţiune nu este o achiziţie intracomunitară de servicii, prin urmare nu există obligaţia declarării acesteia în declaraţia recapitulativă lunară şi nici a înregistrării clientului în scopuri de TVA, în cazul în care clientul nu este deja înregistrat.

Exemplu: Un transport naţional de bunuri de la Bucureşti la Braşov este prestat de o companie din Ucraina către o companie stabilită în România, înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal. Acest serviciu are locul prestării în România, conform regulii B2B, respectiv este impozabil la locul unde este stabilit clientul. Întrucât prestatorul nu este stabilit în România, clientul din România, înregistrat conform art. 153 din Codul fiscal, aplică taxare inversă.

2. Servicii de transport aferente exportului de bunuri

 Până la 1 ianuarie 2010 scutirea de TVA pentru un astfel de serviciu ne interesa numai atunci când exportul de bunuri era efectuat din România, iar scutirea era aplicată de către prestator, care trebuia să o justifice cu documentele prevăzute de Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2222/2006. După această dată, datorită modificărilor radicale ale regulilor de stabilire a locului prestării serviciilor, prestatorii din România sunt în situaţia de a justifica în anumite cazuri scutirea de TVA pentru transporturile de bunuri exportate din alte state membre, sau beneficiarii sunt în situaţia justificării scutirii pentru un transport aferent exportului din România sau din alt stat membru.

 • Prestatorul şi beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite în România

 Locul prestării acestor servicii este în România, locul unde este stabilit beneficiarul, conform regulii B2B prevăzută la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, însă pentru astfel de servicii este aplicabilă scutirea de taxă pentru servicii legate direct de exportul de bunuri, prevăzută la art. 143 alin.(1) lit.c) din Codul fiscal. Prin urmare, prestatorul va trebui să justifice scutirea de TVA conform prevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 2222/2004, modificat prin O.M.F.P. 3419/2009. De remarcat că nu există modificări ale efectelor tratamentului fiscal faţă cel aplicabil înainte de 1 ianuarie 2010 pentru această situaţie. Această operaţiune nu este o prestare de servicii intracomunitară deoarece este realizată între două persoane stabilite în România, prin urmare nu se declară în declaraţia recapitulativă.

Totuşi, faţă de anii precedenţi, începând cu 1 ianuarie 2010 orice transporturi aferente unui export de bunuri efectuat din orice alt stat membru dar care sunt facturate către un client român, vor avea locul în România datorită regulii B2B de la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, care presupune impozitarea serviciului la locul unde este stabilit beneficiarul. Astfel, prestatorul va trebui să justifice scutirea de TVA atât pentru transporturi aferente unor exporturi pentru care punctul de plecare este România, dar şi pentru exporturi care au loc din alte state membre în afara Comunităţii. Această situaţie nu a mai fost întâlnită, fiind o noutate adusă de regulile impuse de pachetul TVA.

De exemplu, dacă o firmă de transport stabilită în România va factura un transport din Grecia în China către o firmă stabilită în România, locul prestării serviciului de transport va fi în România, locul unde este stabilit beneficiarul, şi prestatorul va trebui să justifice scutirea de TVA.

 • Prestatorul este stabilit în România, beneficiarul este stabilit în alt stat membru

 Exemplu: O companie din România prestează un serviciu de transport pentru bunuri exportate din România spre Turcia, în beneficiul unui client stabilit în Germania. Conform regulii B2B aplicată pentru acest serviciu, locul prestării este în ţara unde este stabilit beneficiarul, respectiv în Germania, fiind o prestare intracomunitară de servicii. Dacă prestatorul stabilit în România va primi codul valabil de TVA al clientului său şi adresa acestuia din Comunitate, va emite factura fără TVA , serviciul nefiind impozabil în România. Totuşi, având în vedere ca acest serviciu este scutit de TVA în statul membru în care este stabilit beneficiarul, prestatorul nu are obligaţia declarării serviciului respectiv în declaraţia recapitulativă lunară. În decontul de TVA operaţiunea se va înscrie la rd. 3 şi 3.1. Desigur că este dificil pentru o companie din România să cunoască scutirile de TVA aplicate de alte state membre, motiv pentru care în normele de aplicare ale art. 156⁴ din Codul fiscal se prevede că în acest scop, se va considera că operaţiunea este scutită de taxă în statul membru în care este impozabilă dacă respectiva operaţiune ar fi scutită de taxă în România. În situaţia în care în România nu este aplicabilă o scutire de taxă, prestatorul este exonerat de obligaţia de a declara în declaraţia recapitulativă respectivul serviciu, dacă primeşte o confirmare oficială din partea autorităţii fiscale din statul membru în care operaţiunea este impozabilă, din care să rezulte că în statul membru respectiv se aplică o scutire de taxă.

Prin excepţie, dacă prestatorul român nu va putea face dovada că beneficiarul său este o persoană impozabilă, respectiv nu va avea confirmarea codului valabil de TVA din alt SM al clientului si adresa sa din Comunitate, va trebui să aplice prevederile art 133 alin.(5) lit.b) din Codul fiscal, practic va considera că locul prestării serviciului de transport este în România proporţional cu distanţele parcurse (la fel ca şi până la 31 dec. 2009) şi va putea să aplice scutirile de TVA de la art 143.

 • Prestatorul este stabilit în România, beneficiarul este stabilit în afara Comunităţii

 Exemplu: O companie din România prestează un serviciu de transport pentru bunuri exportate din România în Ucraina, în beneficiul unui client stabilit în Ucraina. Conform regulii B2B aplicată pentru acest serviciu, locul prestării este în ţara unde este stabilit beneficiarul, respectiv în Ucraina. Prestatorul stabilit în România va factura fără TVA acest serviciu care nu este impozabil în România, dacă poate face dovada că beneficiarul său este o persoană impozabilă (conform celor prevăzute la pct. 13 din normele de aplicare a Codului fiscal Titlul VI). În decontul de TVA operaţiunea se va înscrie la rd. 3.

Prin excepţie, dacă prestatorul român nu va putea face dovada că beneficiarul său este o persoană impozabilă, va trebui să aplice prevederile art 133 alin.(5) lit.b) din Codul fiscal, practic va considera că locul prestării serviciului de transport este în România proporţional cu distanţele parcurse (la fel ca şi până la 31 dec. 2009) şi va putea să aplice scutirile de TVA de la art 143.

 •    Prestatorul este stabilit în alt stat membru, beneficiarul este stabilit în România

 În aceeaşi sferă a transportului de bunuri exportate în afara Comunităţii Europene trebuie analizate situaţiile în care prestatorul este o persoană impozabilă stabilită în Comunitate sau în afara Comunităţii, iar beneficiarul este o persoană impozabilă stabilită în România. Ne interesează acest aspect deoarece în ambele situaţii conform regulii B2B, locul prestării serviciului este considerat în România, locul unde este stabilit beneficiarul.

Dacă, de exemplu, prestatorul este o companie stabilită în Italia şi efectuează în beneficiul unei companii stabilite în România un transport aferent unui export care începe din Olanda şi se termină în SUA , locul prestării acestui serviciu este în România, locul unde este stabilit beneficiarul, fiind o achiziţie intracomunitară de servicii datorită faptului că este facturat de un prestator stabilit în Comunitate. Totuşi, acest serviciu este scutit de TVA dacă beneficiarul român poate justifica aplicarea acestei scutiri. În acest caz serviciile respective se raportează în decontul de TVA (300) la rd. 24 şi 24.1. Dacă beneficiarul român nu poate justifica aplicarea acestei scutiri, operaţiunea va fi considerată taxabilă şi va trebui sa aplice TVA prin mecanismul taxării inverse şi să raporteze achiziţia intracomunitară de servicii în declaraţia recapitulativă lunară.

 •    Prestatorul este stabilit în afara Uniunii Europene, beneficiarul este stabilit în România

 Dacă, de exemplu, prestatorul este o companie stabilită în Turcia şi efectuează un transport aferent unui export, care începe din România şi se termină în Turcia, locul prestării acestui serviciu este în România, unde este stabilit beneficiarul. Dacă beneficiarul român nu poate justifica aplicarea scutirii de TVA atunci operaţiunea va fi considerată taxabilă şi va trebui să aplice TVA prin mecanismul taxării inverse, dar nu va avea obligaţia să raporteze achiţiia de servicii în declaraţia recapitulativă lunară, nefiind o achiziţie intracomunitară de servicii datorită faptului că prestatorul este o persoană stabilită în afara Comunităţii.

3. Servicii de transport aferente importului de bunuri

 Până la 1 ianuarie 2010 scutirea de TVA pentru un astfel de serviciu se aplica în situaţia în care importul avea loc pe teritoriul României, iar scutirea era aplicată de către prestator care trebuia să o justifice cu documentele prevăzute de Ordinul ministrului finaneţelor publice nr. 2222/2006.

Începând cu data de 1 ianuarie 2010, prestatorii din România sunt în situaţia de a justifica în anumite cazuri scutirea de TVA pentru transporturile de bunuri aferente unor importuri de bunuri efectuate în alte state membre, sau beneficiarii sunt în situaţia justificării scutirii pentru transporturi aferente unor importuri efectuate în România sau în alte state membre, astfel:

 • Prestatorul şi beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite în România

 Locul prestării acestor servicii este în România, locul unde este stabilit beneficiarul, conform regulii B2B prevăzută la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, însă pentru astfel de servicii este aplicabilă scutirea de taxă pentru servicii legate direct de importul de bunuri, prevăzută la art. 143 alin.(1) lit.d) din Codul fiscal. Prin urmare, prestatorul va trebui să justifice scutirea de TVA conform prevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 2222/2004, modificat prin O.M.F.P. 3419/2009. Nu există modificări ale efectelor tratamentului fiscal faţă cel aplicabil înainte de 1 ianuarie 2010 pentru această situaţie. Această operaţiune nu este o prestare de servicii intracomunitară deoarece este realizată între două persoane stabilite în România, prin urmare nu se declară în declaraţia recapitulativă.

Totuşi, faţă de anii precedenţi, începând cu 1 ianuarie 2010 orice transporturi aferente unui import de bunuri efectuat în orice alt stat membru dar care sunt facturate către un client român, vor avea locul în România datorită regulii B2B de la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, care presupune impozitarea serviciului la locul unde este stabilit beneficiarul. Astfel, prestatorul va trebui să justifice scutirea de TVA atât pentru transporturi aferente unor importuri pentru care punctul de sosire este România, dar şi pentru importuri care au loc în alte state membre. Această situaţie nu a mai fost întâlnită, fiind de asemenea o noutate adusă de regulile impuse de pachetul TVA.

De exemplu, dacă o firmă de transport stabilită în România va factura un transport din SUA în Austria către o firmă stabilită în România, locul prestării serviciului de transport va fi în România, locul unde este stabilit beneficiarul, şi prestatorul va trebui să justifice scutirea de TVA.

 • Prestatorul este stabilit în România, beneficiarul este stabilit în alt stat membru -presatare intracomunitară de servicii

 Exemplu: O companie din România prestează în beneficiul unui client stabilit în Italia un serviciu de transport pentru bunuri importate în România din Turcia. Conform regulii B2B aplicată pentru acest serviciu, locul prestării este în ţara unde este stabilit beneficiarul, respectiv în Italia, fiind o prestare intracomunitară de servicii. Prestatorul stabilit în România, dacă va primi codul valabil de TVA al clientului său şi adresa acestuia din Comunitate, va factura fără TVA acest serviciu care nu este impozabil în România, dar nu are obligaţia declarării acestui serviciu în declaraţia recapitulativă lunară deoarece acest serviciu este scutit de TVA în statul membru în care este stabilit beneficiarul. În decontul de TVA operaţiunea se va înscrie la rd. 3 şi 3.1. Prin excepţie, dacă prestatorul român nu va putea face dovada că beneficiarul său este o persoană impozabilă, respectiv nu va avea confirmarea codului valabil de TVA din alt SM al clientului si adresa sa din Comunitate, va trebui să aplice prevederile art 133 alin.(5) lit.b) din Codul fiscal. Practic va considera că locul prestării serviciului de transport este în România proporţional cu distanţele parcurse (la fel ca şi până la 31 dec. 2009) şi va putea să aplice scutirile de TVA de la art 143.

 • Prestatorul este stabilit în România, beneficiarul este stabilit în afara Comunităţii

 Exemplu: O companie din România prestează un serviciu de transport aferent unui import de bunuri care are loc în Polonia, în beneficiul unui client stabilit în Rusia. Conform regulii B2B aplicată pentru acest serviciu, locul prestării este în ţara unde este stabilit beneficiarul, respectiv în Rusia. Prestatorul stabilit în România va factura fără TVA acest serviciu care nu este impozabil în România, dacă poate face dovada că beneficiarul său este o persoană impozabilă (conform celor prevăzute la pct. 13 din normele de aplicare a Codului fiscal Titlul VI). În decontul de TVA operaţiunea se va înscrie la rd. 3.

Prin excepţie, dacă prestatorul român nu va putea face dovada că beneficiarul său este o persoană impozabilă, va trebui să aplice prevederile art 133 alin.(5) lit.b) din Codul fiscal. Practic va considera că locul prestării serviciului de transport este în România proporţional cu distanţele parcurse (la fel ca şi până la 31 dec. 2009) şi va putea să aplice scutirile de TVA de la

art 143.

• Prestatorul este stabilit în alt stat membru, beneficiarul este stabilit în România

În aceeaşi sferă a transportului de bunuri importate în Comunitate trebuie analizate situaţiile în care prestatorul este o persoană impozabilă stabilită în Comunitate, iar beneficiarul este o persoană impozabilă stabilită în România. Ne interesează acest aspect deoarece conform regulii B2B, locul prestării serviciului este considerat în România, locul unde este stabilit beneficiarul.

Dacă, de exemplu, prestatorul este o companie stabilită în Spania şi efectuează în beneficiul unei companii stabilite în România un transport din SUA în Olanda aferent unui import în Olanda, locul prestării acestui serviciu este în România, locul unde este stabilit beneficiarul, fiind o achiziţie intracomunitară de servicii datorită faptului că este facturat de un prestator stabilit în Comunitate. Totuşi, acest serviciu este scutit de TVA dacă beneficiarul român poate justifica aplicarea scutirii de TVA. Dacă beneficiarul român nu poate justifica aplicarea acestei scutiri, operaţiunea va fi considerată taxabilă şi va trebui sa aplice TVA prin mecanismul taxării inverse şi să raporteze achiziţia intracomunitară de servicii în declaraţia recapitulativă lunară.

 • Prestatorul este stabilit în afara Uniunii Europene, beneficiarul este stabilit în România

 Dacă, de exemplu, prestatorul este o companie stabilită în Elveţia şi efectuează un transport aferent unui import, care începe din Elveţia şi se termină în România, locul prestării acestui serviciu este în România, unde este stabilit beneficiarul. Dacă beneficiarul român nu poate justifica aplicarea scutirii de TVA atunci operaţiunea va fi considerată taxabilă şi va trebui să aplice TVA prin mecanismul taxării inverse, dar nu va avea obligaţia să raporteze achiziţia de servicii în declaraţia recapitulativă lunară, nefiind o achiziţie intracomunitară de servicii datorită faptului că prestatorul este o persoană stabilită în afara Comunităţii.

 4. Servicii de transport intracomunitar de bunuri

 • Prestatorul şi beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite în România

Aceste servicii sunt supuse regulii B2B prevăzută la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, ceea ce conduce la stabilirea în România a locului prestării pentru orice transport intracomunitar de bunuri facturat între două persoane impozabile stabilite în România. Persoana obligată la plata TVA este prestatorul care trebuie să emită factură cu TVA, dacă nu se aplică vreo scutire de taxă.

De exemplu dacă o companie din România prestează către o altă companie stabilită tot în România un transport intracomunitar de bunuri din Bulgaria în Ungaria, locul prestării este în România, iar obligaţia plăţii taxei revine prestatorului. De remarcat că nu mai are importanţă faptul că beneficiarul din România are un cod de înregistrare în scopuri de TVA în alt stat membru, dacă nu are şi un sediu fix în respectivul stat membru.

 •    Prestatorul este stabilit în România, beneficiarul este stabilit în alt stat membru

 Dacă prestatorul este stabilit în România şi va presta servicii de transport intracomunitar de bunuri, către persoane impozabile care sunt stabilite în alte state membre, serviciile de transport sunt considerate servicii intracomunitare şi nu au locul prestării în România. Locul prestării pentru aceste servicii este considerat a fi în principiu în statul membru în care este stabilit beneficiarul. Pentru a aplica regula de la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, clientul trebuie să comunice prestatorului un cod valabil de TVA din alt stat membru şi o adresă a sediului activităţii economice sau a unui sediu fix din Comunitate. Aceste servicii se raportează de către transportatorul din România în declaraţia recapitulativă. Dacă prestatorul român nu este înregistrat în scopuri de TVA, va trebui să solicite înregistrarea conform art. 153¹ din Codul fiscal înainte de realizarea acestui transport intracomunitar de bunuri .

De exemplu, dacă o companie din România facturează în beneficiul unei companii stabilite în Spania un transport de bunuri de la Bucureşti la Madrid, locul prestării serviciului este în Spania, locul unde este stabilit beneficiarul, prin urmare operaţiunea nu este impozabilă în România din punct de vedere al TVA. Fiind un serviciu intracomunitar, acest transport se raportează de către prestator declaraţia recapitulativă lunară, la rd.3 şi 3.1 din decontul de TVA.

Această regulă poate fi aplicată şi atunci când beneficiarul este o companie care are sediul activităţii economice în România dar are un sediu fix în alt stat membru şi este înregistrat în scopuri de TVA în acel stat membru, dacă transportul este realizat pentru respectivul sediu fix.

 •    Prestatorul este stabilit în alt stat membru, beneficiarul este stabilit în România

 Dacă prestatorul este stabilit în alt stat membru şi facturează servicii de transport intracomunitar de bunuri către clienţi persoane impozabile care sunt stabiliţi în România, serviciile de transport sunt considerate achiziţii intracomunitare de servicii şi au locul prestării în România. Obligaţia plăţii taxei revine beneficiarului stabilit în România care, dacă este înregistrat în scopuri de TVA, va aplica mecanismul taxării inverse. În situaţia în care beneficiarul nu este înregistrat în scopuri de TVA, va trebui să solicite înregistrarea conform art. 153¹ din Codul fiscal înainte de a beneficia de acest serviciu şi va depune un decont special de TVA (formularul 301). Fiind o achiziţie intracomunitară de servicii, există şi obligaţia declarării acestei operaţiuni în declaraţia recapitulativă lunară (390).

De exemplu, dacă un transport de bunuri de la Frankfurt la Timişoara este prestat de o companie din Germania către o companie stabilită în România, înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, locul prestării serviciului este considerat a fi în Romania, conform art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, serviciul fiind deci impozabil în ţara în care este stabilit clientul. Întrucât prestatorul nu este stabilit în Romania, clientul din România, înregistrat conform art. 153 din Codul fiscal, aplică taxare inversă şi înscrie operaţiunea în declaraţia recapitulativă (390).

 •     Prestatorul este stabilit în România, beneficiarul este stabilit în afara Uniunii Europene

 În situaţia în care prestatori din România realizează servicii de transport intracomunitar de bunuri către beneficiari stabiliţi în afara Comunităţii se aplică regula B2B, respectiv art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, numai dacă se face dovada că beneficiarii sunt persoane impozabile din punct de vedere al TVA, serviciile nefiind impozabile în România. Chiar dacă un astfel de transport face obiectul regulii B2B, serviciul nu se raportează în declaraţia recapitulativă, nefiind un serviciu intracomunitar.

De exemplu, dacă un transport de bunuri de la Giurgiu la Atena este efectuat de o companie stabilită în România către o companie stabilită în Turcia, serviciul nu este impozabil în România, dacă se face dovada că beneficiarul transportului intracomunitar este o persoană impozabilă.

Prin excepţie, dacă prestatorul român nu poate face dovada că beneficiarul său este o persoană impozabilă, va aplica prevederile art. 133 alin.(5) lit. c) din Codul fiscal, considerând că serviciul este realizat în beneficiul unei persoane neimpozabile, respectiv va impozita serviciul la locul unde începe transportul.

 •     Prestatorul este stabilit în afara Uniunii Europene, beneficiarul este stabilit în România

 Dacă prestatorul este stabilit în afara UE şi va presta servicii de transport intracomunitar de bunuri către clienţi persoane impozabile care sunt stabiliţi în România, serviciile au locul prestării în România. Beneficiarul persoană impozabilă din România are obligaţia plăţii TVA pentru un astfel de serviciu, respectiv clientul din România va aplica TVA prin mecanismul taxării inverse dacă este înregistrat în scopuri de TVA în România, sau, în cazul în care clientul nu este înregistrat în scopuri de TVA, va depune un decont special de taxă. O astfel de operaţiune nu reprezintă o achiziţie intracomunitară de servicii, prin urmare nu există nici obligaţia raportării acestui serviciu în declaraţia recapitulativă şi nici a înregistrării clientului în scopuri de TVA în cazul în care nu este înregistrat.

De exemplu, în cazul unui transport de bunuri de la Marsilia la Cluj prestat de o companie din Elveţia către o companie stabilită în România şi înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, locul prestării serviciului este considerat a fi în România conform art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, prin urmare serviciul este impozabil în România. Întrucât prestatorul nu este stabilit în România, clientul din România, înregistrat conform art. 153 din Codul fiscal, aplică taxare inversă ( rd. 7 şi 19 din decontul de TVA) . Nefiind o achiziţie intracomunitară de servicii, această operaţiune nu se raportează în declaraţia recapitulativă. Începând cu data de 1 ianuarie 2010, transportul local de bunuri direct legat de un transport intracomunitar nu mai este asimilat transportului intracomunitar de bunuri.

5. Serviciile de transport care nu au loc în spaţiul Comunitar ( denumite în continuare transporturi extracomunitare)

Aceste servicii, deşi numite pentru a facilita citirea textului, transporturi extracomunitare, vor fi considerate prestări şi achiziţii intracomunitare de servicii atâta timp cât sunt facturate între două persoane impozabile stabilite în Comunitate, în state membre diferite.

• Prestatorul şi beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite în România

Aceste servicii sunt supuse regulii B2B prevăzută la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, ceea ce conduce la stabilirea în România a locului prestării pentru orice transport extracomunitar de bunuri facturat între două persoane impozabile stabilite în România, chiar dacă transportul nu are loc în România sau în Comunitate. Persoana obligată la plata TVA este prestatorul care trebuie să emită factură cu TVA.

De exemplu dacă o companie din România prestează către o altă companie stabilită tot în România un transport de bunuri din China în Japonia, locul prestării este în România, iar obligaţia plăţii taxei revine prestatorului.

Aceste transporturi nu beneficiază de scutiri de TVA nefiind transporturi aferente unui export sau import din teritoriul Comunităţii, fapt subliniat şi în ordinul ministrului finanţelor nr. 2222/2006, modificat prin OMFP 3421/2009.

• Prestatorul este stabilit în România, beneficiarul este stabilit în alt stat membru

Dacă prestatorul este stabilit în România şi va presta servicii de transport extracomunitar de bunuri către persoane impozabile care sunt stabilite în alte state membre, serviciile de transport sunt considerate servicii intracomunitare şi nu au locul prestării în România. Locul prestării pentru aceste servicii este considerat a fi în principiu în statul membru în care este stabilit beneficiarul. Pentru a aplica regula de la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, clientul trebuie să comunice prestatorului un cod valabil de TVA din alt stat membru şi o adresă a sediului activităţii economice sau a unui sediu fix din Comunitate. Aceste servicii se raportează de către transportatorul din România în declaraţia recapitulativă. Dacă prestatorul român nu este înregistrat în scopuri de TVA, va trebui să solicite înregistrarea conform art. 153¹ din Codul fiscal înainte de realizarea acestui transport extracomunitar de bunuri .

De exemplu, dacă o companie din România facturează în beneficiul unei companii stabilite în Spania un transport de bunuri din Elveţia în Rusia, locul prestării serviciului este în Spania, prin urmare operaţiunea nu este impozabilă în România din punct de vedere al TVA. Fiind un serviciu intracomunitar, acest transport se raportează de către prestator declaraţia recapitulativă lunară, la rd.3 şi 3.1 din decontul de TVA.

Prin excepţie, dacă prestatorul român nu poate face dovada că beneficiarul său este o persoană impozabilă, respectiv nu primeşte codul valabil de TVA al acestuia, va aplica prevederile art. 133 alin.(5) lit. b) din Codul fiscal, considerând că serviciul este realizat în beneficiul unei persoane neimpozabile, respectiv nu va impozita serviciul respectiv întrucât parcursul efectiv este efectuat în afara Comunităţii. În decontul de TVA operaţiunea s-ar înregistra la rd. 3.

 • Prestatorul este stabilit în alt stat membru, beneficiarul este stabilit în România

 Dacă prestatorul este stabilit în alt stat membru şi facturează servicii de transport extracomunitar de bunuri către clienţi persoane impozabile care sunt stabiliţi în România, serviciile de transport sunt considerate achiziţii intracomunitare de servicii şi au locul prestării în România. Obligaţia plăţii taxei revine beneficiarului stabilit în România care, dacă este înregistrat în scopuri de TVA, va aplica mecanismul taxării inverse. În situaţia în care beneficiarul nu este înregistrat în scopuri de TVA, va trebui să solicite înregistrarea conform art. 153¹ din Codul fiscal înainte de a beneficia de acest serviciu şi va depune un decont special de TVA. Fiind o achiziţie intracomunitară de servicii, există şi obligaţia declarării acestei operaţiuni în declaraţia recapitulativă lunară (390).

De exemplu, dacă un transport de bunuri de la New York la Moscova este prestat de o companie din Germania către o companie stabilită în România, înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, locul prestării serviciului este considerat a fi în Romania, conform art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, serviciul fiind deci impozabil în ţara în care este stabilit clientul. Întrucât prestatorul nu este stabilit în Romania, clientul din România, înregistrat conform art. 153 din Codul fiscal, aplică taxare inversă şi înscrie operaţiunea la rd. 7,7.1,7.1.1 şi 19,19.1,19.1.1 din decontul de TVA şi în declaraţia recapitulativă (390).

•    Prestatorul este stabilit în România, beneficiarul este stabilit în afara Uniunii Europene

 În situaţia în care prestatori din România realizează servicii de transport extracomunitar de bunuri către beneficiari stabiliţi în afara Comunităţii se aplică regula B2B, respectiv art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, dacă se face dovada că beneficiarii sunt persoane impozabile din punct de vedere al TVA, serviciile nefiind neimpozabile în România. Chiar dacă un astfel de transport face obiectul regulii B2B, serviciul nu se raportează în declaraţia recapitulativă, nefiind un serviciu intracomunitar.

De exemplu, dacă un transport de bunuri din Rusia în Republica Moldova este facturat de o companie stabilită în România către o companie stabilită în Turcia, serviciul nu este impozabil în România, dacă se face dovada că beneficiarul transportului intracomunitar este o persoană impozabilă, locul prestării fiind în ţara în care este stabilit beneficiarul.

Prin excepţie, dacă prestatorul român nu poate face dovada că beneficiarul său este o persoană impozabilă, va aplica prevederile art. 133 alin.(5) lit. b) din Codul fiscal, considerând că serviciul este realizat în beneficiul unei persoane neimpozabile, respectiv nu va impozita serviciul în România, deoarece locul prestării este locul unde are loc transportul în funcţie de distanţele parcurse, respectiv în afara României. Serviciul se va înregistra şi în acest caz la rd. 3 din decontul de TVA.

 •    Prestatorul este stabilit în afara Uniunii Europene, beneficiarul este stabilit în România

Dacă prestatorul este stabilit în afara UE şi va presta servicii de transport extracomunitar de bunuri către clienţi persoane impozabile care sunt stabiliţi în România, serviciile au locul prestării în România. Beneficiarul persoană impozabilă din România are obligaţia plăţii TVA pentru un astfel de serviciu, respectiv clientul din România va aplica TVA prin mecanismul taxării inverse dacă este înregistrat în scopuri de TVA în România, sau, în cazul în care clientul nu este înregistrat în scopuri de TVA, va depune un decont special de taxă. O astfel de operaţiune nu reprezintă o achiziţie intracomunitară de servicii, prin urmare nu există nici obligaţia raportării acestui serviciu în declaraţia recapitulativă şi nici a înregistrării clientului în scopuri de TVA în cazul în care nu este înregistrat.

De exemplu, în cazul unui transport de bunuri din Siria în Elveţia care este facturat de o companie din Elveţia către o companie stabilită în România şi înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, locul prestării serviciului este considerat a fi în România conform art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, prin urmare serviciul este impozabil în România. Întrucât prestatorul nu este stabilit în România, clientul din România, înregistrat conform art. 153 din Codul fiscal, aplică taxare inversă ( rd. 7 şi 19 din decontul de TVA) . Nefiind o achiziţie intracomunitară de servicii, această operaţiune nu se raportează în declaraţia recapitulativă.

Tags: Featured, Ghiduri practice

Category: Ghiduri Practice